La disciplina delle società di comodo, contenuta nell’art. 30, Legge n. 724/1994, come modificato dal D.L. n. 223/2006 e dal D.L. n. 138/2011, è finalizzata a disincentivare il ricorso alla costituzione di società per la mera detenzione di beni.

Le società si considerano non operative, e dunque “di comodo”, nel caso in cui l’ammontare dei ricavi risultanti dal conto economico risulti inferiore a una soglia minima prevista.

A tal proposito, il comma 36-quinquies dell’art. 2, D.L. n. 138/2011, ha disposto, per le società di comodo costituite in forma di società di capitali, l’applicazione della maggiorazione del 10,50% dell’aliquota IRES, che passa pertanto dal 27,50% al 38%.

Tuttavia, il Legislatore ha previsto quale unico rimedio per dimostrare le situazioni che di fatto hanno concorso al non raggiungimento della soglia minima di ricavi, l’inoltro di una specifica istanza d’interpello ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, D.P.R. n. 600/1973 (c.d. interpello disapplicativo).

Premessa

La disciplina delle società non operative, meglio conosciute come società di comodo, è contenuta nell’articolo 30, Legge 23 dicembre 1994, n. 724, e successive modificazioni.

L’art. 2, D.L. n. 138/2011, ha previsto:

– ulteriori e più stringenti requisiti che determinano la “non operatività” di una società (perdita fiscale per tre periodi d’imposta consecutivi, ovvero per due periodi d’imposta se nel terzo periodo è stato dichiarato un reddito inferiore al minimo), indipendentemente dall’esito del test di operatività sopra richiamato;

– per le società di capitali, una maggiorazione pari al 10,5% dell’aliquota IRES .

Ne consegue che, le c.d. società di comodo si possono ora distinguere in due categorie:

– le “società non operative” (società che non superano il test di operatività);

– “società in perdita sistematica” (per le quali trovano applicazione le medesime restrizioni previste per le società non operative).

Sono previste, inoltre, diverse cause di esclusione dalla disciplina delle società di comodo:

– esclusione automatica di cui all’art. 30, comma 1, Legge n. 724/1994;

– esclusione automatica di cui al Provvedimento 14 febbraio 2008, emanato ai sensi dell’art. 30, comma 4-ter, Legge n. 724/1994;

– esclusione in base ad istanza di disapplicazione, in virtù dell’art. 30, comma 4-bis, Legge n. 724/1994.

Articolo 18, D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175 Amplia – dagli originari tre – a cinque periodi di imposta, il periodo di osservazione previsto per essere considerati soggetti in perdita sistematica ex articolo 2, commi da 36-decies a 36-duodecies, D.L. n. 138/2011.

Il presupposto per l’applicazione della disciplina in esame è quindi ora costituito:

– da cinque periodi di imposta consecutivi in perdita fiscale;

– da quattro periodi di imposta in perdita fiscale ed uno con reddito imponibile inferiore al reddito minimo ex articolo 30, Legge n. 724/94.

SOCIETÀ IN PERDITA SISTEMATICA PRESUPPOSTI:

– cinque periodi di imposta consecutivi in perdita fiscale;

– quattro periodi di imposta in perdita fiscale ed uno con reddito imponibile inferiore al reddito minimo.

Si tratta di una novità favorevole al contribuente, posto che, ampliando il periodo di osservazione, si riducono le probabilità di rispettare le condizioni previste; di conseguenza, le nuove disposizioni avranno l’effetto di ridurre la platea dei soggetti potenzialmente interessati dalla norma.

In deroga allo Statuto del contribuente, la nuova disciplina si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 175/2014; di conseguenza, per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare le disposizioni in commento si applicano a partire dal 2014.

Maggiorazione dell’aliquota Ires

Il comma 36-quinquies dell’art. 2, D.L. n. 138/2011, ha disposto, per le società di comodo costituite in forma di società di capitali, l’applicazione della maggiorazione del 10,50% dell’aliquota IRES, che passa pertanto dal 27,50% al 38%. Il Decreto recita: “L’aliquota dell’imposta sul reddito delle società di cui all’articolo 75 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, dovuta dai soggetti indicati nell’articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, è applicata con una maggiorazione di 10,5 punti percentuali. Sulla quota del reddito imputato per trasparenza ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi dai soggetti indicati dall’articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, a società o enti soggetti all’imposta sul reddito delle società trova comunque applicazione detta maggiorazione”.

Tale aliquota va applicata:

– sul reddito minimo determinato in base alla disciplina delle società di comodo;

– sul reddito imponibile dichiarato, nel caso in cui quest’ultimo sia superiore a quello minimo.

A tale disposizione si aggiungono i commi 36-decies e 36-undecies del medesimo articolo, disciplinanti le società in perdita sistematica, anch’esse riconducibili tra il novero delle società non operative e, come tali, soggette alla maggiorazione IRES di cui sopra.

Pertanto, si deduce che la maggiorazione è dovuta dai seguenti soggetti:

– società di comodo, di cui all’articolo 30, comma 1, Legge n. 724/1994;

– società in perdita sistematica ai sensi del comma 36-decies, art. 2, D.L. n. 138/2011, e cioè quelle che, pur non ricorrendo i presupposti di cui all’art. 30, comma 1, Legge 23 dicembre 1994, n. 724, hanno presentato dichiarazioni in perdita fiscale per cinque periodi d’imposta consecutivi;

– società in perdita sistematica ai sensi del comma 36-undecies, art. 2, D.L. n. 138/2011, e cioè quelle che, nell’arco temporale di cui al punto precedente, siano per quattro periodi d’imposta in perdita fiscale ed in uno abbiano dichiarato un reddito inferiore all’ammontare determinato ai sensi dell’articolo 30, comma 3, Legge n. 724/1994;

– società che, pur non ricorrendo i presupposti di cui ai punti precedenti, devono dichiarare una quota di reddito imputato per trasparenza ai sensi dell’articolo 5, TUIR dai soggetti indicati dall’articolo 30, comma 1, Legge n. 724/1994; su detta quota di reddito, infatti, trova comunque applicazione la maggiorazione.

Quanto sopra è stato confermato anche dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 3/2013.

Nel Modello Unico la liquidazione della maggiorazione del 10,5% avviene tramite un quadro separato, cioè il quadro RQ, il che fa capire che la maggiorazione viene trattata come una imposta sostitutiva, essendo il quadro RQ dedicato all’imposta sostitutiva.

L’istanza di interpello disapplicativo

Il Legislatore ha previsto quale unico rimedio per dimostrare le situazioni che di fatto hanno concorso al non raggiungimento della soglia minima di ricavi, l’inoltro di una specifica istanza d’interpello ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, D.P.R. n. 600/1973 (c.d. interpello disapplicativo).

La Circolare 11 giugno 2012, n. 23, infatti, stabilisce che anche le società interessate dalla disciplina delle società in perdita sistematica, nei cui confronti non sussista alcuna delle cause di esclusione di cui all’art. 30, Legge n. 724/94 o di disapplicazione di cui Provvedimento 11 giugno 2012 possono chiedere la disapplicazione della stessa ai sensi del comma 4-bis dell’art. 30, presentando una specifica istanza.

In particolare, l’istanza, come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 23/E deve contenere: “tutti gli elementi conoscitivi utili ad individuare le situazioni oggettive portate all’attenzione dell’ufficio che giustifichino la disapplicazione della normativa in questione, con specifica indicazione, oltre che del periodo d’imposta per il quale si chiede la disapplicazione, anche del periodo d’imposta a cui le stesse situazioni si riferiscono”.

In caso contrario l’istanza è ritenuta inammissibile.

Pertanto, le società che, ai sensi dell’articolo 30, comma 4-bis, Legge n. 724/1994, in presenza di oggettive situazioni che rendono impossibile il conseguimento dei parametri e degli obiettivi previsti dalla disciplina delle società non operative, hanno richiesto all’Agenzia delle Entrate la disapplicazione delle discipline sopra illustrate, devono darne evidenza nella apposita casella “Interpello” al rigo RS116.

In caso di accoglimento dell’istanza ai fini IRES, nella specifica casella “Imposta sul reddito”, deve essere indicato uno dei seguenti codici:

– codice 1, se è stata ottenuta la disapplicazione della disciplina delle società non operative;

– codice 2, se è stata ottenuta la disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica;

– codice 3, se è stata ottenuta la disapplicazione di entrambe le discipline.

Inoltre, devono essere barrate, anche congiuntamente alla compilazione della predetta casella, le seguenti caselle:

– “IRAP”: se la disapplicazione è stata ottenuta ai fini IRAP;

– “IVA”: se la disapplicazione è stata ottenuta ai fini IVA.

TERMINI DI PRESENTAZIONE

Le domande di disapplicazione di norme antielusive devono essere presentate almeno novanta giorni prima della scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione dei redditi, come ribadito da ultimo dalla Circolare 14 giugno 2010, n. 32/E.

Qualora il termine ordinario del 30 settembre, valevole per i contribuenti IRES con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, cada in un giorno festivo, tale termine e, di conseguenza, la data a partire dalla quale individuare l’ultimo giorno utile per presentare le istanze di interpello in argomento, slitterà al giorno feriale successivo (Risoluzione 27 luglio 2012, n. 81).

Con riferimento all’UNICO 2015, l’istanza di interpello dovrà essere presentata al più tardi entro il 2 luglio 2015, ovvero antecedentemente ai 90 giorni precedenti il termine di presentazione della dichiarazione (30 settembre 2015). Tuttavia, per ottenere risposta prima della scadenza del versamento delle imposte sui redditi, è necessario anticipare la presentazione dell’istanza al 15 marzo 2015 (120 giorni antecedenti il 16 luglio 2015, scadenza entro cui versare le imposte sui redditi con maggiorazione).

MOTIVAZIONI OGGETTIVE RIMESSE AL GIUDIZIO DELLA DRE

Le circostanze che legittimano la disapplicazione della disciplina delle società di comodo:

– devono essere oggettive;

– prescindono dal requisito della straordinarietà.

ESITO DELL’ISTANZA

In caso di risposta positiva da parte del Direttore regionale, la società interessata:

– potrà dichiarare il reddito effettivamente conseguito ai fini delle imposte dirette;

– non subire le limitazioni previste in merito all’utilizzo/rimborso del credito IVA.

La “disapplicazione” accordata dalla DRE è condizionata alla veridicità dei dati riportati nell’istanza: se essi non trovano riscontro il provvedimento diventa inefficace con effetto dalla sua emanazione.

– In caso di rigetto dell’istanza da parte del Direttore regionale, tuttavia, la società potrà comunque, in sede contenziosa, impugnare l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio.

Non appare pertanto possibile impugnare il provvedimento del Direttore regionale in quanto lo stesso non rientra tra gli atti impugnabili di cui all’art. 19, D.Lgs. n. 546/92.

Tuttavia, con Sentenza 5 ottobre 2012, n. 17010, la Corte di Cassazione ha chiarito che è ammissibile impugnare la risposta negativa dell’Amministrazione Finanziaria ad un interpello disapplicativo. Infatti recita: “non può negarsi che il contribuente abbia interesse, ex art. 100 cpc, ad invocare il controllo giurisdizionale sulla legittimità dell’atto in esame”.

Vanno riportati i ricavi, gli incrementi delle rimanenze e i proventi (con esclusione di quelli straordinari), assunti in base alle risultanze medie del Conto economico dell’esercizio e dei due precedenti.

(fonte Fiscal News)