Sono immobiliari di gestione le società il cui valore del patrimonio (assunto a valori correnti) è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività, nonché dagli immobili direttamente utilizzati nell’esercizio dell’impresa: si tratta in sintesi delle società la cui attività consiste principalmente nella mera utilizzazione passiva degli immobili cd. “patrimonio” e strumentali per natura locati o comunque non utilizzati direttamente.

Complessa si configura la distinzione, all’interno delle immobiliari di gestione, tra immobili strumentali per destinazione e immobili patrimonio.

L’Amministrazione Finanziaria nella R.M. 55/E/2002 ha chiarito che “sul tema della gestione degli immobili, l’Amministrazione Finanziaria è più volte intervenuta chiarendo, in modo conforme alla giurisprudenza della Cassazione, che la semplice attività di locazione di appartamenti, quand’anche svolta da un’impresa, non consente di qualificare come strumentali i beni immobili dati in godimento”.

Per le società di capitali, ai fini dichiarativi, la gestione degli immobili patrimonio prevede:

– una variazione in aumento dei costi afferenti l’immobile patrimonio nel rigo RF11 del quadro RF;

– una variazione in diminuzione dell’eventuale canone di locazione presente nel C/E, nel rigo RF39 del quadro RF;

– una variazione in aumento, nel rigo RF10, pari al reddito determinato in base alle risultanze catastali o se maggiore il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfettariamente del 5%.

Premessa

Ai fini delle imposte dirette si possono distinguere le seguenti tipologie di immobili relative alle imprese commerciali:

‐ immobili strumentali disciplinati dall’articolo 43 del Tuir;

‐ immobili-merce disciplinati dall’articolo 85 del Tuir;

‐ altri immobili che, pur non rientrando nelle precedenti fattispecie, sono comunque indicati nell’inventario dell’imprenditore (immobili patrimonio) e sono disciplinati dall’ articolo 90 del Tuir.

La classificazione degli immobili per le immobiliari di gestione

Per quanto riguarda le immobiliari di gestione, sono da considerarsi strumentali gli immobili appartenente alle nelle categoria catastali A/10, B, C, D, E, anche se non utilizzato direttamente nell’attività d’impresa, ma concessi in locazione o comodato a terzi1.

La strumentalità per natura ha carattere oggettivo, non rilevando l’utilizzazione o meno del bene per l’esercizio dell’impresa.

A differenza delle immobilizzazioni strumentali per destinazione, gli immobili rientranti nelle categorie catastali sopra ricordate, proprio in virtù delle loro caratteristiche strutturali, sono da considerare comunque strumenti dell’attività commerciale del soggetto possessore anche quando gli stessi non sono impiegati nel ciclo produttivo dell’impresa o non lo sono direttamente, perché dati a terzi in locazione o comodato.

In sostanza, con riferimento a tali immobili, esiste una presunzione assoluta di strumentalità che giustifica la deducibilità delle relative quote di ammortamento, in capo al possessore, indipendentemente dall’effettivo utilizzo e dalla modalità con cui i beni in parola partecipano al processo produttivo.

Diversamente, sono da considerarsi patrimonio gli immobili tenuti a disposizione e non rientranti nelle categorie catastali precedentemente indicate.

Complessa si configura la distinzione, all’interno delle immobiliari di gestione, tra immobili strumentali per destinazione e immobili patrimonio.

Dato per assodato che gli immobili appartenenti alle categoria catastali A/10, B, C, D, E. sono da considerarsi immobili strumentali per natura e quindi concorreranno alla formazione del reddito d’impresa in base ai costi e ai ricavi, va stabilito se gli immobili appartenenti alla categoria A (esclusa A/10) concessi in locazione delle immobiliari di gestione siano da collocare tra gli immobili strumentali per destinazione o tra gli immobili patrimonio, con conseguenze fiscali di notevole rilievo.

A tal proposito, l’Amministrazione Finanziaria nella C.M. 112/E/1999 ha chiarito che: “possono definirsi strumentali quegli immobili che hanno come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, sì da non essere idonei a produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti”.

Aderendo a tale impostazione, vengono esclusi dagli immobili strumentali quegli immobili che pur potendo essere in certo senso strumentali rispetto alle finalità che il soggetto d’imposta persegue attraverso l’esercizio dell’impresa, costituiscono, nel contempo l’oggetto della predetta attività imprenditoriale quali, in generale, gli immobili locati a terzi.

Ne consegue che gli immobili posseduti dalle immobiliari di gestione rientranti nella categoria catastale A (escluso A/10), concessi in locazione a terzi, non possono essere considerati strumentali. Di conseguenza, vanno annoverati tra gli immobili patrimonio.

Tale tesi è stata confermata dalla stessa Amministrazione Finanziaria nella R.M. 55/E/2002 laddove è stato chiarito che “sul tema della gestione degli immobili, l’Amministrazione Finanziaria è più volte intervenuta chiarendo, in modo conforme alla giurisprudenza della Cassazione, che la semplice attività di locazione di appartamenti, quand’anche svolta da un’impresa, non consente di qualificare come strumentali i beni immobili dati in godimento”.

Da segnalare che benché l’Amministrazione Finanziaria faccia riferimento alla giurisprudenza della Cassazione, manca di evidenziare che esiste un orientamento giurisprudenziale che sostiene che gli immobili concessi in locazione da parte delle immobiliari di gestione sono da considerarsi strumentali per destinazione e quindi vanno tassati a costi e ricavi.

Pur esistendo una parte della giurisprudenza che ritiene che gli immobili in questione siano da considerarsi strumentali per destinazione, altra parte della giurisprudenza (maggioritaria2) e l’Amministrazione Finanziaria ritengono invece di dover classificare tali immobili tra gli immobili patrimonio, con tutte le conseguenze fiscali del caso.

Gli immobili patrimonio

La disciplina fiscale degli immobili patrimonio è dettata dall’art. 90 del D.P.R. 917/1986.

La richiamata disposizione prevede la determinazione del reddito per gli immobili patrimonio a prescindere dalle risultanze del Conto economico ma adottando particolari metodi valutativi. Ciò è giustificato dal fatto che questa particolare categoria di immobile è estranea al normale svolgimento dell’attività d’impresa ed ha, generalmente, un puro intento speculativo.

I proventi

Ai sensi dell’art. 90, co. 1, del D.P.R. 917/1986 “I redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, concorrono a formare il reddito nell’ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II del titolo I per gli immobili situati nel territorio dello Stato e a norma dell’articolo 70 per quelli situati all’estero”.

La citata disposizione, dunque, per la determinazione dei proventi degli immobili patrimonio, distingue in relazione al luogo in cui l’immobile è situato, ovvero in Italia o all’ Estero, rimandando per la determinazione dei relativi redditi:

– alle regole sui redditi fondiari, rinvenibili negli articoli 36 – 43 del D.P.R. 917/1986 per gli immobili situati in Italia;

– all’articolo 70 del Tuir per gli immobili situati all’estero.

Immobili situati in Italia

Per gli immobili situati in Italia, l’articolo 90 del Tuir, come detto, rimanda alle regole di determinazione dei redditi in fondiari. Di conseguenza, ai fini dell’individuazione dei proventi di tali immobili è necessario distinguere tra:

– immobili non locati: reddito medio ordinario, mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo (art. 37 D.P.R. 917/1986 e art. 3, co. 48, L. 662/1996);

– immobili locati: in tal caso, l’art. 37, co. 4 bis, D.P.R. 917/1986 sancisce che qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfettariamente del 5%3, sia superiore al reddito medio ordinario, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione.

In sostanza, a partire dal periodo d’imposta 2005, si è passati da una deduzione forfettaria del 15% dal canone di locazione ad una riduzione del canone di locazione delle spese documentate di manutenzione ordinaria sostenute dal locatore fino ad un massimo del 15% del canone di locazione5.

L’Amministrazione Finanziaria con la C.M. 10/E/2006 ha chiarito, richiamando l’art. 3, comma 1, lettera a), del D.P.R. 380/2001, che per interventi di manutenzione ordinaria s’intendono “gli interventi edilizi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti”.

Sempre nello stesso documento di prassi si chiarisce che “Non possono essere portati in riduzione del canone di locazione invece, gli importi delle spese sostenute per interventi edilizi non riconducibili alla lettera a) del comma 1 dell’art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 380 del 2001, quali, ad esempio, gli interventi di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia”.

Canoni non percepiti

Un caso particolare riguarda l’immobile patrimonio concesso in locazione con morosità dell’inquilino.

Sul tema, si rende necessario distinguere:

1. se vi è sfratto per morosità non ancora convalidato dal giudice: in tal caso, il canone dovrà essere ugualmente dichiarato;

2. in caso di convalida di uno sfratto per locazione abitativa: allora in forza dell’articolo 26 del Tuir, i canoni non devono essere più dichiarati e dovrà essere dichiarata la rendita catastale rivalutata.

Deducibilità delle spese e dei componenti negativi

L’art. 90, co. 2, Tuir, prevede, che le spese e gli altri componenti negativi relativi ai suddetti immobili non sono ammessi in deduzione.

Dal tenore letterale della norma si evince la totale indeducibilità di tutte le spese e gli altri componenti negativi riguardanti gli immobili patrimonio.

Saranno indeducibili pertanto:

– le quote di ammortamento;

– le spese di manutenzione ordinaria, ad eccezione alle spese di manutenzione ordinaria relative agli immobili patrimonio locati6;

– tutti gli altri costi inerenti gli immobili patrimonio.

Sul tema, l’Agenzia delle Entrate con la C.M. 6/E/2006, ha chiarito che tale disposizione ha carattere speciale e derogatorio rispetto al principio generale di inerenza dei componenti negativi di reddito; tale norma contiene, infatti, un divieto assoluto di deducibilità di tutti i componenti negativi relativi agli immobili in questione.

Le spese comuni

Un tema particolare riguarda la deducibilità dei costi comuni a immobili strumentali e ad immobili patrimonio.

La ripartizione delle spese comuni dovrebbe avvenire attraverso l’individuazione di un opportuno cost driver che si basi su grandezze oggettivamente determinate.

A titolo esemplificativo, potrebbe essere utilizzato il rapporto fra rendita catastale degli immobili e rendita totale o il rapporto della superficie in metri quadrati, sempre rapportata al totale, applicando tali rapporti ai costi sostenuti.

Va detto, tuttavia, che per le imprese di gestione immobiliare non risulta agevole distinguere i costi relativi agli immobili che devono essere considerati indeducibili, da quelli che non hanno un nesso diretto con i beni patrimoniali dell’impresa e che, pertanto, seguono i principi generali di deducibilità.

Sul tema, si può far riferimento alle conclusioni dell’Associazione Dottori Commercialisti di Milano con la norma di comportamento n. 156. Nel richiamato documento, viene precisato che per le spese diverse da quelle di riparazione e manutenzione occorre verificare analiticamente per ogni tipologia di spesa la sussistenza del nesso richiesto dall’art. 90, co. 2, Tuir.

In particolare, secondo l’ADC di Milano le spese societarie sono integralmente deducibili, in quanto non sussiste alcuna correlazione fra tale categoria di spese ed i beni immobili, poiché esse sono riferite alla struttura aziendale e non ad una particolare attività dell’impresa o alla tipologia dei beni patrimoniali dalla stessa gestiti. In particolare, nella norma di comportamento.

All’interno della categoria di spesa richiamata rientrano, tra l’altro: le spese per la tenuta della contabilità; le spese per il deposito del bilancio e per gli altri adempimenti societari; le spese per la consulenza societaria e fiscale e per l’espletamento delle relative formalità; gli emolumenti per l’organo di controllo, ove esistente; le indennità di carica per l’organo amministrativo, con esclusione dello specifico compenso per la gestione degli immobili eventualmente delegata a taluno degli amministratori.

Infine, per quanto riguarda le spese del personale, la norma di comportamento giunge alle seguenti conclusioni:

– le spese per il personale addetto ai servizi di custodia o di portineria, alla manutenzione degli edifici dedicati all’amministrazione e gestione degli stabili, in quanto legate alla corrente redditività dell’immobile, sono indeducibili;

– le spese per il personale addetto alla contabilità, non essendo quest’ultima specificamente relativa ai beni immobili, sono integralmente deducibili.

Immobili patrimonio e interessi passivi

Nella C.M. 37/E/2009 l’Amministrazione Finanziaria affronta il tema della deducibilità degli interessi passivi relativi ai finanziamenti contratti per l’acquisizione degli immobili.

Infatti, l’articolo 1, comma 35, della Legge Finanziaria per il 2008 aveva chiarito – con norma di interpretazione autentica – in contrapposizione ai precedenti interventi dell’Amministrazione Finanziaria, la deducibilità per gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione dei beni immobili (immobili patrimonio), diversamente da quelle spese e da quei componenti negativi per i quali vale la previsione di indeducibilità assoluta di cui all’articolo 90, comma 2, del Tuir.

Conseguentemente, per i soggetti IRES gli interessi passivi di finanziamento contratti per l’acquisto degli immobili patrimonio sono deducibili nei limiti e alle condizioni previste dall’articolo 96 del Tuir.

Ai sensi del successivo comma 36 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria per il 2008, tuttavia, non rilevano ai fini dell’articolo 96 del TUIR (e sono, pertanto, integralmente deducibili) gli “interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione”.

Ciò detto, preme sottolineare che l’ambito soggettivo di applicazione del comma 36 citato è limitato alle cd. “immobiliari di gestione”7.

Come chiarito dalla Risoluzione n. 323/E del 9 novembre 2007, sono immobiliari di gestione le società il cui valore del patrimonio (assunto a valori correnti) è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività, nonché dagli immobili direttamente utilizzati nell’esercizio dell’impresa: si tratta in sintesi delle società la cui attività consiste principalmente nella mera utilizzazione passiva degli immobili cd. “patrimonio” e strumentali per natura locati o comunque non utilizzati direttamente.

Per quanto concerne, inoltre, l’ambito oggettivo della disposizione in esame si ritiene che, con la locuzione “interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione”, il legislatore faccia riferimento sia agli immobili patrimoniali che agli immobili strumentali per natura, purché destinati all’attività locativa, non essendo determinante la natura dell’immobile posto a garanzia dell’impegno assunto.

Affinché la previsione di deducibilità piena degli interessi passivi ipotecari trovi applicazione è necessario, inoltre, che il mutuo ipotecario abbia ad oggetto gli stessi immobili successivamente destinati alla locazione.

Si ritiene, pertanto, che gli interessi passivi corrisposti per l’acquisto o la costruzione di immobili destinati alla locazione e garantiti da ipoteca, da parte di una società che opera nel settore immobiliare, secondo la definizione sopra specificata, non siano soggetti ai limiti di deducibilità previsti dall’articolo 96 del Tuir e risultino integralmente deducibili dal reddito d’impresa indipendentemente dalla tipologia di immobile (patrimoniale o strumentale per natura) al quale si riferisce il finanziamento.

Immobili patrimonio situati all’estero

L’art. 70, comma 2 del Tuir precisa che «i redditi dei terreni e dei fabbricati situati all’estero concorrono alla formazione del reddito complessivo nell’ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero per il corrispondente periodo d’imposta».

Ciò significa che se:

– lo Stato estero tassa i redditi degli immobili, l’Italia userà la stessa base imponibile;

– se lo Stato estero non li tassa, saranno esenti anche in Italia.

Se gli immobili all’estero risultano affittati, questi sono comunque tassati in Italia in quanto, l’art. 70 comma 2, ultimo periodo precisa che «i redditi dei fabbricati non soggetti ad imposte sui redditi nello Stato estero concorrono a formare il reddito complessivo per l’ammontare percepito nel periodo d’imposta, ridotto del 15% a titolo di deduzione forfettaria delle spese».

Si possono quindi verificare due casi:

– lo Stato estero tassa i canoni;

– lo Stato estero esenta i canoni.

Nel primo caso in Italia bisognerà utilizzare la stessa base imponibile dello Stato estero, mentre nel secondo caso si utilizzerà il canone di locazione ridotto del 15%.

Le modalità dichiarative in UNICO SC 2015

Per le società di capitali, ai fini dichiarativi, la gestione degli immobili patrimonio prevede:

– una variazione in aumento dei costi afferenti l’immobile patrimonio nel rigo RF11 del quadro RF;

– una variazione in diminuzione dell’eventuale canone di locazione presente nel C/E, nel rigo RF39 del quadro RF;

– una variazione in aumento, nel rigo RF10, pari al reddito determinato in base alle risultanze catastali o alle norme sopra menzionate;

Gli immobili patrimonio nel modello UNICO 2014

Nella seguente tabella si riportano i righi del Modello Unico 2014 che devono essere compilati dalle società di capitali, dalle società di persone e dagli imprenditori individuali al fine di dichiarare il reddito derivante dagli immobili patrimonio relativo al 2013.

(fonte Fiscal News)