Con la Legge n. 244/2007 è stata modificata la disciplina degli interessi passivi.

In particolare:

– è stato riformulato l’art. 61 del TUIR, introducendo un regime di deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRPEF diverso da quello adottato per i soggetti IRES. In particolare in base all’articolo 61, comma 1, TUIR, i soggetti IRPEF possono dedurre gli interessi passivi sulla base del pro-rata generale, nel rispetto del principio di inerenza di cui all’art. 109, comma 5, TUIR;

– è stato sostituito il previgente art. 96, TUIR, prevedendo un nuovo meccanismo per il calcolo degli interessi passivi deducibili per i soggetti IRES derivante dai valori del Conto economico. In particolare, ai sensi dell’articolo 96, TUIR, gli interessi passivi e gli altri oneri assimilati sostenuti in un determinato periodo di imposta, non capitalizzati, possono essere dedotti:

– fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati;

– per la parte eccedente, nel limite del 30% del risultato operativo lordo (R.O.L.) della gestione caratteristica.

Premessa

Con la Legge n. 244/2007 è stata modificata la disciplina degli interessi passivi.

In particolare:

– e stato riformulato l’art. 61 del TUIR, introducendo un regime di deducibilita degli interessi passivi per i soggetti IRPEF diverso da quello adottato per i soggetti IRES.

L’art. 61 verrà pertanto applicato:

– alle imprese individuali;

– alle imprese familiari e coniugali;

– alle società di persone.

Si applicherà il criterio del pro-rata generale, nel rispetto del principio di inerenza.

Tuttavia, anche se la norma ad oggi non contiene le disposizioni iscritte nell’ex art. 96 del TUIR che ne definiva i criteri di determinazione, si reputa che essi siano ancora applicabili, sempreché rientrino tra i ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa.

– e stato sostituito il previgente art. 96, TUIR, prevedendo un nuovo meccanismo per il calcolo degli interessi passivi deducibili per i soggetti IRES derivante dai valori del Conto economico.

Ai sensi del nuovo art. 96:

– gli interessi passivi e gli altri oneri assimilati sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino alla concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati;

– la quota di interessi passivi e oneri assimilati eccedente, nel periodo d’imposta, gli interessi attivi e proventi assimilati sono deducibili nel limite del 30% del ROL.

Limiti alla deducibilità degli interessi passivi per i soggetti Irpef

Con l’articolo 1, comma 33, lettere b) e c), Legge n. 244/2007, è stata riscritta la disciplina prevista per la deducibilità degli interessi passivi dei soggetti IRPEF mediante contestuale:

– sostituzione dell’articolo 61, TUIR;

– abrogazione degli articoli 62 e 63, TUIR.

In base all’articolo 61, comma 1, TUIR, i soggetti IRPEF possono dedurre gli interessi passivi sulla base del pro-rata generale, nel rispetto quindi del principio di inerenza di cui all’art. 109, comma 5, TUIR.

Limiti alla deducibilità degli interessi passivi per i soggetti Ires

Con l’articolo 1, comma 33, lettere i) e l), Legge n. 244/2007, è stata riscritta totalmente la disciplina dettata in materia di deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRES attraverso contestuale:

– sostituzione dell’ articolo 96, TUIR;

– abrogazione degli articoli 97 e 98, TUIR.

Secondo quanto stabilito dall’articolo 96, TUIR, gli interessi passivi e gli altri oneri assimilati sostenuti in un determinato periodo di imposta, non capitalizzati, possono essere dedotti:

– fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati;

– per la parte eccedente, nel limite del 30% del risultato operativo lordo (R.O.L.) della gestione caratteristica.

L’eventuale eccedenza che ancora residua potrà essere dedotta nei periodi d’imposta successivi senza limiti temporali, tenendo però conto del limite del 30% del ROL in concorrenza con gli interessi dell’esercizio.

ESEMPIO

Esercizio (n):

Interessi passivi € 12.000,00

interessi attivi € 8.000,00

ROL € 52.000,00

30% ROL € 15.600,00

Nell’anno di riferimento, gli interessi passivi sono integralmente deducibili. In particolare, possono essere dedotti sia per la quota pari all’ammontare degli interessi attivi (€ 8.000,00), sia per la quota che eccede gli interessi attivi (€ 12.000,00 – € 8.000,00 = € 4.000,00), in quanto inferiore al 30% del ROL (€ 15.600,00).

AMBITO OGGETTIVO

Ai fini del calcolo del limite di deducibilità rilevano esclusivamente gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonche gli oneri e i proventi assimilati, aventi natura finanziaria, derivanti da:

– contratti di mutuo;

– contratti di leasing;

– prestiti obbligazionari o emissione di titoli similari;

– ogni altro rapporto avente causa finanziaria.

L’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione 29 dicembre 2014, n. 117, ha evidenziato che il credito d’imposta risultante dalle istanze di rimborso della minor IRES dovuta per effetto delle deducibilità IRAP riferita al costo per il personale dipendente può essere ceduto (ex art. 43-bis, D.P.R. n. 602/73).

Più precisamente:

– in caso di consolidato fiscale ex art. 117, TUIR, la cessione può avvenire esclusivamente dalla società consolidante;

– la differenza tra il valore nominale del credito ceduto e la somma versata per l’acquisto è considerato un onere finanziario deducibile ex art. 96, TUIR.

Rientrano nell’ambito di applicazione dell’art. 96, TUIR (Circolare 23 giugno 2010, n. 38) anche gli interessi attivi su prestiti ai dipendenti se questi derivano dalla messa a disposizione, in loro favore, di una somma di denaro con obbligo di restituzione e per la quale sia prevista una specifica remunerazione.

INTERESSI IMPLICITI NEI CANONI DI LEASING

La “quota di interessi impliciti desunta dal contratto” di leasing è soggetta alle regole previste dall’art. 96, TUIR (art. 102, comma 7, TUIR). Si dovrà quindi procedere con la determinazione dell’ammontare degli interessi passivi (impliciti nei canoni) relativi al periodo d’imposta e tenerne conto ai fini del calcolo di deducibilità di cui all’art. 96, TUIR. I dati saranno disponibili sul contratto di locazione finanziaria.

I soggetti che non adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS, continueranno a fare riferimento al criterio di individuazione forfettaria degli interessi impliciti dettato, ai fini dell’IRAP, dall’art. 1, D.M. 24 aprile 1998 (Circolare 13 marzo 2009, n. 8).

I soggetti che adottano gli IAS/IFRS, invece, secondo quanto disposto dallo IAS 17, potranno fare riferimento alla quota di interessi passivi impliciti normalmente imputata a conto economico a seguito della contabilizzazione dell’operazione.

INTERESSI IMPLICITI DERIVANTI DA DEBITI E CREDITI DI NATURA COMMERCIALE

Secondo quanto disposto dall’art. 96, comma 3, TUIR, sono esclusi gli oneri e proventi finanziari che derivano da operazioni di natura commerciale. Quindi, gli interessi passivi impliciti che sono originati da operazioni di natura commerciale sono interamente deducibili, a condizione che soddisfino il requisito dell’inerenza allo svolgimento dell’attività d’impresa.

Al contrario, rilevano, ai fini del calcolo, gli interessi attivi derivanti da crediti commerciali (compresi quelli impliciti).

INTERESSI VIRTUALI DERIVANTI DA OPERAZIONI CON LE PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI

Secondo quanto evidenziato dall’art. 96, comma 3, TUIR, “si considerano interessi attivi rilevanti ai soli effetti del presente articolo anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi.”

Pertanto, i soggetti che operano con la Pubblica Amministrazione, possono aumentare il totale degli interessi passivi deducibili incrementando il plafond degli interessi attivi. In altre parole, i soggetti creditori delle Pubbliche Amministrazioni possono considerare tra gli interessi attivi anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto percentuale.

INTERESSI PASSIVI MAGGIORI DEL 30% DEL R.O.L.

L’eventuale eccedenza di interessi passivi rispetto al 30% del R.O.L., che pertanto risulta indeducibile nell’esercizio di riferimento, potrà essere dedotta nei periodi d’imposta successivi (senza limiti temporali) qualora si verifichi la situazione opposta in cui gli interessi passivi dell’anno di riferimento siano inferiori al 30% del R.O.L.

ESEMPIO

Anno 2014

Interessi passivi = € 33.000,00

Interessi attivi = € 9.000,00 (pertanto sono deducibili € 9.000,00 di interessi passivi)

Eccedenza interessi passivi = € 24.000,00

ROL = € 45.000,00

30% del ROL: € 13.500,00

Interessi indeducibili: € 24.000,00 – € 13.500,00 = € 10.500,00.

Anno 2015

Interessi passivi = € 13.000,00

Interessi attivi = € 4.000,00 (pertanto sono deducibili € 4.000,00 di interessi passivi)

Eccedenza interessi passivi su attivi = € 9.000,00

ROL = € 35.000,00

30% del ROL: € 10.500,00

Interessi deducibili nell’esercizio = € 9.000,00

Possibilità di recupero deducibilità interessi passivi pregressi: € 1.500,00 (€ 10.500,00 – € 9.000,00)

Interessi non dedotti nel 2014 = € 10.500,00 (di cui solo € 1.500,00 deducibili nel 2015).

INTERESSI PASSIVI INFERIORI AL 30% DEL R.O.L.

Secondo quanto disposto dall’art. 96, comma 4, la parte del 30% di R.O.L. non utilizzata può essere utilizzata per aumentare il limite degli interessi deducibili nei periodi d’imposta seguenti.

Esempio

Anno 2014

Interessi passivi = € 33.000,00

Interessi attivi = € 9.000,00 (pertanto sono deducibili € 9.000,00 di interessi passivi)

Eccedenza interessi passivi su attivi = € 24.000,00

ROL = € 98.000,00

30% del ROL = € 29.400,00

Interessi passivi deducibili = € 24.000,00

ROL residuo utilizzabile in futuro (senza limiti temporali) = € 5.400,00 (€ 29.400,00 – € 24.000,00)

Anno 2015

Interessi passivi = € 16.000,00

Interessi attivi = € 4.000,00 (pertanto sono deducibili € 4.000,00 di interessi passivi)

Eccedenza interessi passivi su attivi = € 12.000,00

ROL = € 35.000,00

30% del ROL = € 10.500,00

Interessi deducibili nell’anno = € 10.500,00

Possibilità di recupero quota del 30% del ROL non sfruttata nel 2014 = € 5.400,00

Ulteriori interessi deducibili = € 1.500,00 (12.000 – 10.500)

Quota 30% ROL residua utilizzabile in futuro = € 5.400,00 – € 1.500,00 = € 3.900,00 (senza limiti temporali).

Determinazione del risultato operativo lordo (R.O.L.)

Il risultato operativo lordo è dato dalla differenza tra i ricavi ed i costi di produzione iscritti a conto economico, escludendo:

– gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali;

– gli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali;

– i canoni di leasing dei beni strumentali.

A. VALORE DELLA PRODUZIONE

A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni

A.2 Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti

A.3 Variazione dei lavori in corso su ordinazione

A.4 Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni

A.5 Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio

B. COSTI DELLA PRODUZIONE

B.6 Per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci

B.7 Per servizi

B.8 Per godimento di beni di terzi (esclusi i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali)

B.9 Per il personale

B.10.c Altre svalutazioni delle immobilizzazioni

B.10.d Svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide

B.11 Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

B.12 Accantonamenti per rischi

B.13 Altri accantonamenti

B.14 Oneri diversi di gestione

La disciplina si applica a tutti i soggetti IRES, esclusi i soggetti indicati nel comma 5, art. 96, TUIR, ossia:

– imprese di assicurazione;

– società consortili che sono state costituite per l’esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori;

– banche e altri soggetti finanziari, purché non siano holding industriali;

– società capogruppo di gruppi bancari ed assicurativi;

– società di progetto di cui all’art. 156 del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture;

– società costituite per la realizzazione, nonché l’esercizio, di interporti;

– holding assicurative assimilate alle holding bancarie (come chiarito dalla Risoluzione n. 68/2011).

Per tali soggetti il comma 5-bis, art. 96 TUIR, ha introdotto una specifica soglia di deducibilità degli interessi passivi dalla base imponibile dell’IRES pari al 96% del relativo ammontare, a nulla rilevando gli interessi attivi e senza dover effettuare il calcolo del 30% del R.O.L. dell’impresa.

(fonte Fiscal News)